В прошлом году многие налоговые инспекции упорно не признавали, что у организаций есть право отнести на себестоимость затраты по незарегистрированным договорам аренды. Но когда дело доходило до судебного разбирательства, все суды как один приходили к противоположному выводу. Хотя в 2002 году этот вопрос, возможно, снова станет предметом споров.
Мы уже обращали внимание на возможность отнесения на налоговую себестоимость затрат по незарегистрированным договорам аренды (см. "УНП" N 4, 2001, стр. 7 "Арендную плату - на себестоимость"). Но сейчас письма наших читателей показывают, что в преддверии сдачи годового отчета за 2001 год, а также при проверках налоговой инспекции эта проблема встает перед ними снова и снова.
Поэтому мы решили осветить решения судов об отнесении затрат по незарегистрированному договору аренды на налоговую себестоимость по Закону РФ от 27.12.91 N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - закон о налоге на прибыль).
Кроме того, мы остановимся и на нормах главы 25 НК РФ "О налоге на прибыль организаций", вступившей в силу с 1 января 2002 года, поскольку все идет к тому, что и по новому законодательству будут возникать старые проблемы с незарегистрированными договорами аренды.
Позиция налоговых органов
Договор аренды зданий и сооружений, заключенный на срок не менее одного года, обязательно должен быть зарегистрирован и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Это положение распространяется и на аренду нежилых помещений (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений").
Но нередко предприятия не выполняют эти требования законодательства. В таком случае налоговые органы считают, что если договор не прошел государственную регистрацию, то и затраты по аренде нельзя относить на себестоимость (см., например, письмо МНС России от 19.04.2000 N02-3-09/88 "О включении в себестоимость арендных платежей").
Суды против
Однако у судов совершенно противоположная точка зрения.
Вот, например, дело из практики Федерального арбитражного суда Уральского округа.
Суть спора была такова. Налоговая инспекция проверила организацию. И указала, что организация завысила себестоимость продукции на суммы арендной платы по незарегистированным договорам аренды. Поэтому налоговая инспекция вынесла решение о доначислении налога на прибыль и пени, а также о взыскании штрафа. Организация обжаловала это решение в суд. Первая инстанция арбитражного суда признала действия налоговой инспекции неправомерными.
Но инспекция с этим не согласилась. Налоговики настаивали, что договор аренды при отсутствии его государственной регистрации является ничтожным. Поэтому затраты по нему нельзя относить на себестоимость. Так дело дошло до кассации.
Кассационная инстанция - ФАС Уральского округа - приняла сторону налогоплательщика и указала следующее.
Плата за аренду основных производственных фондов относится на себестоимость продукции (подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат). Организация арендовала помещение в производственных целях, расходы по аренде производила. Следовательно, оснований для доначисления налога на прибыль у налогового органа не было.
При этом суд не принял довод инспекции о том, что договор аренды не был надлежащим образом зарегистрирован. Суд отметил, что возможность отнесения затрат на себестоимость в целях налогообложения регулируется исключительно налоговым законодательством. И налоги исчисляются и уплачиваются на основании и в соответствии с нормами налогового законодательства. Требование же об обязательной государственной регистрации договора аренды, заключенного на срок свыше года, установлено гражданским законодательством. А именно Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые к актам о налогах и сборах не относятся. Кроме того, гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям (постановление ФАС Уральского округа от 05.07.01 по делу N Ф09-1421/01-АК).
В архивах Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа также немало дел в пользу налогоплательщиков по этому вопросу.
Так, в постановлении от 30.10.01 по делу N А56-14041/01 ФАС указал, что налогоплательщик понес фактические затраты по аренде, связанные с производственной деятельностью. Значит, обоснованно включил затраты по незарегистрированному договору аренды помещения в себестоимость. Поэтому занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не было.
Приведем еще аргументы Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, высказанные им в других делах. Суд указал, что независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет, плата вносится за временное пользование или владение помещением. Закон о налоге на прибыль не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований гражданского законодательства. И право включения платы за аренду объектов основных производственных фондов (их частей) в себестоимость продукции не связано с фактом государственной регистрации договоров аренды. Нет таких условий и в Положении о составе затрат.
Кроме того, обязательная регистрация договоров аренды имеет иные цели, не связанные с вопросами налогообложения. Поэтому наличие или отсутствие государственной регистрации учитывается только при разрешении спора о правах и обязанностях сторон по такому договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.01 по делу N А56-4154/01, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.01 по делу N А56-2935/01).
Аналогичные решения принимали Федеральный арбитражный суд Московского округа (постановление от 04.05.01 по делу N КА-А41/2028-01) и Федеральный арбитражный суд Центрального округа (постановление от 12.03.01 по делу N А08-3995/00-16).
Таким образом, при налоговых проверках для организации главное подтвердить факт осуществления расходов по аренде и доказать, что арендованные помещения использовались в производственных целях. Тогда отнесение затрат по аренде на себестоимость будет оправданным.
Проблемы - в главе 25 НК РФ
А вот с введением в действие главы 25 НК РФ ситуация может и измениться.
Возможно, что теперь, в 2002 году, некоторые суды будут удовлетворять требования налоговых органов об обязательной государственной регистрации зданий, сооружений и нежилых помещений для отнесения расходов по их аренде на расходы. Все зависит от того, как суды истолкуют главу 25 НК РФ.
Объясним.
Согласно статье 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Причем подтверждаться они должны документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Некоторые специалисты считают, что такое прямое указание на необходимость оформления документов по законодательству РФ для правильного исчисления налога на прибыль осложнит положение налогоплательщика. Ведь статья 252 НК РФ не поясняет, требования какого именно законодательства должны соблюдаться. Следовательно, можно понять и так, что гражданское законодательство тоже может здесь применяться. А это значит, что договор аренды помещения на срок более года, не зарегистрированный в установленном порядке, будет признаваться оформленным в противоречии с законодательством РФ. И затраты по нему посчитают неподтвержденными.
Однако есть и другая позиция. Можно ссылаться на то, что подтверждаться должен именно факт несения расходов по аренде. А подтверждаются такие расходы документами, предусмотренными именно налоговым законодательством - счетами-фактурами, платежными поручениями. Поэтому требование к оформлению документов в соответствии с законодательством РФ означает требование к оформлению только вышеуказанных документов и только в соответствии с налоговым законодательством. А действительность или недействительность гражданско-правового договора аренды в связи с его регистрацией не имеет никакого значения для правильного исчисления налога на прибыль.
